Jak rozliczyć odpłatne powtarzające świadczenia niepieniężne wspólników na rzecz spółki?

Istnieje bardzo wiele form współpracy wspólnika ze spółką poczynając od stosunku pracy, umowy dostawy, najmu, kończąc na licencji lub rozliczeniu fakturowym. Wśród tych wszystkich form można wyróżnić pewną specyficzną instytucję powtarzających się odpłatnych świadczeń niepieniężnych wspólnika na rzecz spółki. 

Art. 176 k.s.h. w dobie Polskiego Ładu zyskał bardzo dużą popularność, jednak obecnie w 2024r. i zapewne w 2025r., z uwagi na bardzo agresywne poszukiwania środków dla finansowania wydatków budżetowych należy z art. 176 k.s.h. obchodzić się bardzo ostrożnie. Powód jest prosty - niestety administracja publiczna ZUS oraz Fiskus zmieniła diametralnie swoją linię interpretacyjną na negatywną.

Częścią aplikacji Fakturomanii jest moduł kadrowy, który pozwala na półautomatyczne rozliczenie bardzo wielu form współpracy. Poszczególne formy współpracy wraz z ich krótką charakteryzacją zostały opisane w materiale "Formy współpracy i rozliczenia ze sp. z o.o.".

Niniejszy wpis został podzielony na kilka sekcji:

I. Dokumenty i podstawa prawna PŚN

II. Oznaczenie świadczeń w umowie

III. Wynagrodzenia za powtarzające świadczenia niepieniężne

IV. Zagadnienia podatkowe i ZUSowskie art. 176. k.s.h.

V. Czy stosowanie art. 176 k.s.h. jest nadal dobrym pomysłem?

VI. Rozliczenie PŚN w Fakturomanii.

W niniejszym materiale w części II pkt. 4) odnajdą Państwo przykład postanowienia art. 176 k.s.h. wraz z wzorcem uchwały określającej świadczenia.

I. Dokumenty i podstawa prawna odpłatnych powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnika na rzecz spółki

1) Powtarzające się świadczenia niepieniężne tylko w umowie spółki

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnika na rzecz spółki może zostać ustalona wyłącznie w umowie spółki zawartej w formie aktu notarialnego, brak jest bowiem możliwości skorzystania z takiego rozwiązania we wzorcu umowy udostępnionym przez Ministerstwo Sprawiedliwości (tzw. spółka s24 rejestrowana przez internet). Jeżeli umowa została zawarta przy użyciu ww. wzorca, w takim wypadku niezbędna jest zmiana umowy przed notariuszem.

Już na samym wstępie należy podkreślić, że dla powtarzających świadczeń niepieniężnych, dla prawidłowego przygotowania umowy podmiotu, winna ona zostać sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego lub adwokata zajmującego się prawem handlowym, pozwoli to sporządzić umowę i rozwiązania "szyte na miarę".

Taka umowa w odróżnieniu względem uproszczonych szablonów Ministerstwa Sprawiedliwości jest rozwiązaniem na lata, odpowiednie przygotowanie umowy spółki daje bardzo wiele możliwości oraz elastyczność w prowadzonej działalności, najprostszym bardzo praktycznym przykładem dodatkowych postanowień mogą być dotyczące podnoszenia kapitału zakładowego bez zmian umownych.

2) Podstawa prawna czyli art. 176 k.s.h.

Uregulowanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych odnajdujemy w art. 176 k.s.h, który mówi, że:

"§ 1. Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. 

oraz, że

§ 2. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie."

Kodeks spółek handlowych, w którym znajduje się art. 176 k.s.h., stanowi fundament prawny dla funkcjonowania spółek handlowych w Polsce, zapewniając jasne zasady działania. Art. 176 k.s.h. pełni najistotniejszą funkcję w regulowaniu powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników spółki z o.o. Przepis ten wymaga, aby umowa spółki dokładnie określała rodzaj oraz zakres tych świadczeń. 

W praktyce art. 176 k.s.h. nakłada obowiązek, by świadczenia niepieniężne miały charakter powtarzalny. Oznacza to, że muszą być realizowane w określonych odstępach czasu, a nie jednorazowo czy w sposób ciągły. Dzięki temu wspólnicy regularnie wspierają działalność spółki, co może być kluczowe dla jej długoterminowego rozwoju. To wsparcie, choć niepieniężne, ma ogromne znaczenie.

Świadczenia niepieniężne w swym zakresie są zatem bardzo szeroko pojętą instytucją, pod którą kryje się wiele czynności, a mogą one polegać między innymi na wykonywaniu przez wspólnika usług lub mogę one polegać na dostawie pewnych towarów, surowców.

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Taka umowa może zostać zawarta wyłącznie w formie aktu notarialnego.

II. Jak oznaczyć w umowie spółki powtarzające świadczenia niepieniężne?

1) Rodzaj świadczeń niepieniężnych

Z samego przepisu rodzaj powtarzających się świadczeń niepieniężnych wydaje się być bardzo szeroki. W obrocie gospodarczym świadczenia te stały się szczególnie popularne w spółkach, w których wspólnicy mogą świadczyć czynności ze względu na ich specjalistyczne kompetencje, kontakty czy też posiadane doświadczenie. Taka praktyka wspiera funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez angażowania nadmiernego kapitału finansowego (poza wypłacanym wynagrodzeniem wspólnikowi). Działania wspólnika należy również rozpatrywać z perspektywy osiągnięcia przez przedsiębiorstwo sukcesu, a zatem wypracowania zysku.

W literaturze i komentarzach wskazuje się, że "Przepis art. 176 § 1 KSH nakazuje oznaczenie w umowie spółki co najmniej rodzaju i zakresu świadczeń. "Rodzaj" to przedmiot świadczenia, wskazanie, na czym świadczenie wspólnika będzie polegać, w jaki sposób będzie spełnione. "Zakres" to wskazanie przede wszystkim rozmiarów i okresu, w jakim świadczenie to ma być spełniane (skoro świadczenie ma być "powtarzające się", a więc periodyczne). Jeżeli nie określono w umowie spółki okresu świadczenia, obowiązki wspólnika są bezterminowe i wygasają najpóźniej (zob. Nb 27) z chwilą zakończenia likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, w: Kidyba, Sp. z o.o., 2010, s. 369; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. 2, 2011, s. 112, Nb 3)." Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020

2) Co oznacza powtarzające się?

"Świadczenia określone w art. 176 § 1 KSH mają być spełnione w sposób "powtarzający się". Z celu przepisu należy wnioskować, że chodzi tu z reguły o świadczenia powtarzające się przez dłuższy czas - a więc nie tylko jednorazowo, ale zwykle również nie kilkakrotnie. Zarazem nie muszą to być wyłącznie świadczenia spełniane w regularnych odstępach czasu. Przyjąć także należy, iż względy celowościowe pozwalają na objęcie dyspozycją art. 176 § 1 KSH także świadczeń nie tyle powtarzających się, ile ciągłych." więcej J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki, KSH. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2020.

W literaturze możemy odnaleźć różne stanowiska względem tego, czy w art. 176 k.s.h. mogą zostać zawarte czynności o charakterze ciągłym. Mimo cytowanego fragmentu, należy wskazać, że dominuje obecnie pogląd, mówiący, że świadczenia z art. 176 k.s.h. nie mogą polegać na świadczeniach ciągłych i jest on przyjmowany przez orzecznictwo.

"Podkreśla się również – co jest nie mniej istotne z punktu widzenia istoty spornej w sprawę kwestii – że obowiązek, o którym stanowi art. 176 § 1 k.s.h. ma sens przy istnieniu więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, czy też handlowych między spółką a wspólnikiem, a ponadto – i niezależnie od tego, że świadczenia muszą mieć charakter niepieniężny – że cechą tego obowiązku jest jego powtarzalność, a w tym kontekście, że nie spełniają tego warunku świadczenia jednorazowe, ani też świadczenia mające charakter ciągły, czy też stały." więcej w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II GSK 794/24 z 12 września 2024r.

3) Okresy spełnienia powtarzających się świadczeń niepieniężnych

Podczas redakcji PŚN istnieje możliwość pozostawienia furtki w postaci konieczności doprecyzowywania konkretnych okresów świadczeń przez zgromadzenie wspólników albo zarząd, jest to rozwiązanie o tyle pożądane, że zazwyczaj to właśnie organ kierujący spółką ma najlepszą wiedzę o bieżących i przyszłych potrzebach podmiotu, takie rozwiązanie pomaga w najefektywniejszym zarządzaniu podmiotem.

W komentarzach odnajdujemy, że "Umowa spółki powinna również konkretyzować "zakres" (zob. Nb 8), czyli okresy spełnienia (częstotliwość) cyklicznych świadczeń. Ponieważ w umowie spółki nie zawsze będzie możliwe precyzyjne określenie ram czasowych periodycznie spełnianego świadczenia, dopuszczalne jest pozostawienie tego do określenia uchwałą zgromadzenia wspólników lub decyzją zarządu spółki." Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020.

Redakcja takiego elastycznego postanowienia mogłaby brzmieć:

"Opisane w ust. 1 niniejszego paragrafu Świadczenie wykonywane będzie pod warunkiem uprzedniego, jednomyślnego podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników odpowiedniej uchwały, konkretyzującej w swej treści przedmiot Świadczenia, wymiar Świadczenia, a także ustalającej wysokość i sposób płatności wynagrodzenia należnego danemu Wspólnikowi z tytułu Świadczenia.".

4) Art. 176 k.s.h. przykłady

Jak podpowiedzieliśmy wyżej, czynności z art. 176 k.s.h. muszą mieć charakter powtarzalny, istotne jest zatem ustalanie świadczeń, które występują lub mogą występować z pewną częstotliwością. Za nieprawidłowe świadczenia będą w szczególności stosunki najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nieprawidłowymi świadczeniami będą również świadczenia typowe dla czynności zarządczych (jeżeli świadczenia obciążają wspólnika będącego członkiem zarządu) lub stosunku pracy zredagowane w nieodpowiedni sposób podobny do "świadczenie usługi doradztwa biznesowego w wymiarze do 160 godzin miesięcznie".

W literaturze wskazuje się, że Świadczenia nie mogą mieć również charakteru jednorazowego, a wszelkie obowiązki świadczeń niepieniężnych o charakterze jednorazowym (przykładowo opracowanie znaku towarowego dla towarów spółki) lub stałym (np. stałe zatrudnienie w spółce w charakterze księgowego, radcy prawnego, stałe udostępnianie spółce powierzchni magazynowych) nie podlega przepisom art. 176 k.s.h. więcej w K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300, red. A. Kidyba, Warszawa 2018, art. 176.

W komentarzach odnajdziemy też inne wskazówki dotyczące świadczeń "Jako zaś przykłady świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 § 1 KSH można wymienić: dostarczanie spółce surowców (np: buraków cukrowych, drzewa, skór, metali) lub półfabrykatów niezbędnych w procesie produkcyjnym spółki, [...], dokonywanie procesu "uszlachetniania" wyrobów spółki, zapewnianie transportu lub zbytu, świadczenie doradztwa finansowego i prawnego, marketing itp." więcej J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki, KSH. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2020.

Przykładowym postanowieniem umowy spółki redagującym powtarzające świadczenia niepieniężne może być poniższy paragraf określający obowiązki wspólników.

"§ 9. Inne obowiązki nałożone na Wspólników wobec Spółki 

1.    Na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 159 Kodeksu spółek handlowych Wspólnicy Imię i Nazwisko oraz Imię Nazwisko każdy z osobna, do momentu utraty statusu wspólnika w Spółce, zobowiązani są do odpłatnego dokonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki obejmujących: 

a.    przygotowanie materiałów informacyjnych lub marketingowych w portalach społecznościowych i innych co najmniej 2 razy w miesiącu; 

b.    sporządzenie co najmniej jednej ekspertyzy lub opinii technicznej w miesiącu; 

c.    przygotowanie wyliczenia należności publicznoprawnych wraz z ewidencją księgową Spółki co najmniej raz w miesiącu,

d.    przygotowanie sprawozdania finansowego co najmniej raz w roku, 

e. przygotowanie umów z kontrahentami do 20 sztuk w miesiącu.

2. Wspólnikom zobowiązanym do świadczeń opisanych w ust. 1 przysługuje rynkowe wynagrodzenie.

3. Zakres, wymiar lub wysokość wynagrodzenia, za dokonane przez Wspólnika powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki, zostaną ustalane w drodze uchwały Wspólników.

W praktyce katalog może być znacznie szerszy (jednak z zachowaniem zasad zdrowego rozsądku, nie można w nim zawrzeć bowiem wszelkiej możliwej lub potencjalnej działalności spółki, jak niektórzy próbują to zrobić), a spośród katalogu świadczeń zawartych w umowie spółki, wspólnicy znając bieżące lub przyszłe zapotrzebowanie określają w formie uchwały przedmiot, liczbę tych świadczeń oraz wynagrodzenie.

Omawiana instytucja umożliwia zatem tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość ich zbytu i otrzymania wynagrodzenia.

III. Wynagrodzenia za powtarzające świadczenia niepieniężne

1) Sposób ustalenia wynagrodzenia z art. 176 k.s.h.

W ustaleniu sposobu oraz rynkowej wysokości mogą nam pomóc komentarze, w jednym z nich odnajdujemy, że "Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne może być w bardzo różny sposób określone: przez stałą kwotę, kwotę zmienną, z uwzględnieniem klauzuli waloryzacyjnej, itp. Ważne jest jednak, że ustalone powinno być na poziomie cen lub stawek przyjętych w obrocie. Muszą mieć one charakter zwykłej ceny przyjętej w stosunkach gospodarczych na terenie działania spółki, tym bardziej że świadczenia niepieniężne mają charakter niejednorazowy", A. Kidyba: komentarz aktualizowany do art. 176 Kodeksu spółek handlowych 2016.03.31, Lex/el. pkt 2.

2) Wynagrodzenie rynkowe a nie dowolne

Wynagrodzenie za świadczenia musi być zgodne z warunkami rynkowymi, co oznacza, że powinno odzwierciedlać rzeczywistą wartość rynkową świadczonych usług lub dostarczanych dóbr. Taki wymóg ma na celu zapewnienie, że spółka nie ponosi nadmiernych kosztów, a wspólnicy otrzymują uczciwe wynagrodzenie. Taki mechanizm zapewnia uczciwość i przejrzystość w relacjach między wspólnikami a spółką. 

W literaturze odnajdujemy, że "Wysokość wynagrodzenia powinna odpowiadać wartości rynkowej (wartość godziwa) świadczenia niepieniężnego. Sformułowania, iż wynagrodzenie nie może przewyższać cen bądź stawek przyjętych w obrocie (art. 176 § 2 zd. 2 KSH), nie można wykładać w ten sposób, że spółka może zapłacić dowolne, zwłaszcza niższe wynagrodzenie aniżeli rynkowe, przyjęte w obrocie, albowiem naruszy wówczas ustawowe uprawnienie wspólnika do wynagrodzenia (art. 176 § 2 KSH). Z drugiej strony niższe wynagrodzenie niż rynkowe będzie niekorzystne podatkowo dla spółki; zakwalifikowane może być, jako przychód spółki w wysokości różnicy między zapłaconym wynagrodzeniem a rynkową wartością (por. wyr. NSA z 5.7.2016 r., II FSK 1889/14, Legalis). Wygórowane wynagrodzenie, przewyższające stawki lub ceny przyjęte w obrocie (art. 176 § 2 zd. 2 KSH), to nienależne świadczenie w rozumieniu art. 198 § 1 KSH, a zatem wspólnik zobowiązany jest do zwrotu nadwyżki (podobnie R. Pabis, w: Bieniak i in., Komentarz KSH, 2014, s. 545–546, Nb 13)." Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020.

3) Wynagrodzenie niezależne od zysku spółki

Zgodnie z art. 176 §2 k.s.h. wynagrodzenie wspólnika za wykonane świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę niezależnie od wyniku finansowego podmiotu, natomiast wynagrodzenie takie nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Jedną z największych zalet wynagrodzenia wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest to, że niniejsze wynagrodzenie nie jest uzależnione od zysku spółki. Oznacza to, że nawet jeśli spółka notuje straty, wspólnicy mogą liczyć na stałe dochody.

Wartą podkreślenia okolicznością jest, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne należy się wspólnikowi wyłącznie za spełnione świadczenie (verba legis: "wynagrodzenie za takie świadczenie"; por. Kidyba, Sp. z o.o., 2009, s. 313, Nb 9; R. Pabis, w: Bieniak i in., Komentarz KSH, 2014, s. 546, Nb 17).

IV. Podatki i ZUS w powtarzających się świadczeniach niepieniężnych

A. Art. 176 k.s.h. a inne formy współpracy ze spółką

Świadczenia niepieniężne na tle form współpracy przedstawiają się bardzo atrakcyjnie, wynika to z braku obowiązku składkowego, są jednak ryzykowną formą współpracy. Tabela przedstawia podstawowe zasady dotyczące ubezpieczeń, opodatkowania oraz możliwości zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu dla spółki względem różnych stosunków prawnych.

B. Zagadnienie podatkowe

1) Czy wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne może stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu?

Odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca, wynika ona również z natury odpłatnych powtarzających świadczeń niepieniężnych, które muszą być dokonywane na rzecz spółki i być związane z jej działalnością.

Zgodnie z art. 15 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1."

Orzecznictwo i interpretacje podatkowe doprecyzowują nam to zagadnienie i wskazują że, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki: 

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), 

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 

d) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 

e) został właściwie udokumentowany, 

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacją podatkową w sposób bardzo dobrze omawiającą tematykę powtarzających świadczeń niepieniężnych i możliwości zakwalifikowania wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu jako kosztu uzyskania przychodu jest interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2018.1.BKD, należy wskazać jednak, że interpretacja została wydana w duchu poprzedniego stanowiska fiskusa, które obecnie jest nieprzychylne.

2) Przychód wspólnika z art. 176 k.s.h.

a) Kwalifikacja przychodu na zasadach ogólnych - inne źródła

W związku z wypłatą wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki po stronie wspólników Spółki powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

b) Brak obowiązku pobrania zaliczek

Na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast na Spółce, jako płatniku będą ciążyły obowiązki określone w art. 42a ust. 1 oraz art. 42g ww. ustawy, tj. przesłanie informacji PIT-11 urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi, zaś wspólnicy otrzymujący powyższe wynagrodzenie będą zobowiązani do wykazania tego przychodu w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym go osiągnęli i zapłacić należny podatek dochodowy.

3) Powtarzające świadczenia niepieniężne a PIT wspólnika

W przypadku wspólnika nieprowadzącego jednoosobowej działalności gospodarczej, wspólnik powinien rozliczyć się w zeznaniu rocznym PIT-37, w którym wykaże przychody opodatkowe na tzw. "zasadach ogólnych" (stawkach podatkowych 12%/32%). Dodatkowo z uwagi na brak obowiązku pobierania zaliczki przez płatnika (Spółkę) z tytułu świadczeń wspólnik będzie musiał dokonać sumarycznej płatności podatku z całego roku składając zeznanie roczne.

Aktualnie progi podatkowe wynoszą:
a) 1 próg podatkowy 12% - dla dochodów do wysokości 120 000 zł,

b) 2 próg podatkowy 32% - dla dochodów od wysokości 120 000 zł.

Terminy składanych deklaracji podatkowych w związku z rozliczeniem PŚN

Obowiązujące daty są ogólne, tak też:

a) urzędowi skarbowemu PIT 4R oraz PIT-11 – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym; 

b) podatnikowi PIT-11 – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Poniżej zamieszczono również interpretacje podatkowe mogące być przydatne dla niniejszej tematyki:
a) Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.686.2020.1.GG

b) Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP3.3.4011.244.2017.1.MS1

4) Powtarzające się świadczenia niepieniężne a VAT

Z linii interpretacyjnej organów podatkowych wynika, że wspólnik, który wykonuje powtarzające świadczenia niepieniężne na rzecz spółki polegające na usługach nie korzystających ze zwolnienia z podatku VAT tj.:

a) wyłączonych ze zwolnienia podmiotowego z VAT (zwolnione do obrotu 200 000 zł rozliczane proporcjonalne w roku) lub 

b) niekorzystających ze zwolnienia przedmiotowego (np: usługi medyczne lub niektóre usługi edukacyjne), może zostać uznany za czynnego podatnika VAT. 

Typowymi czynnościami, które będą podlegały takiemu opodatkowaniu będą czynności o charakterze doradczym (przykładowo doradztwo prawne, marketingowe, finansowe, zawodowe, techniczne, logistyczne itd.).

W takim wypadku wspólnik będzie musiał zarejestrować się jako czynny podatnik VAT poprzez złożenie do Urzędu Skarbowego formularza VAT-R. W wyniku tego następnie będzie musiał co miesiąc składać pliki JPK i wystawiać Faktury za wykonywane świadczenia, tutaj jednak taki wspólnik nie będzie rejestrował jednoosobowej działalności gospodarczej.

5) Brak wypłaty wynagrodzenia a przychód podatkowy spółki

Bardzo istotnym faktem jest, że takie omawiane świadczenia są odpłatne, a w przypadku ich nieuregulowania dla spółki mogą powstać negatywne konsekwencje w postaci przychodu podatkowego leżącego po stronie spółki z o.o.

W orzecznictwie odnajdujemy "Mając na względzie to, że wspólnik będzie świadczył na rzecz strony przeciwnej usługi bez wynagrodzenia, po stronie spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy; polegające na tym, iż spółka nie będzie zobowiązana płacić komukolwiek za korzystanie z tego rodzaju usług świadczonych na rzecz innych podmiotów, będących kontrahentami spółki. (...) Zatem, jeżeli wspólnik spółki z o.o. w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki i zgodnie z art. 159 i art. 176 § 1 KSH świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to spółka ta - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU - otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych." wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1889/14.

6) PŚN a CIT estoński

Estoński CIT to uproszczony model opodatkowania obarczony dosyć surowymi warunkami, wprowadzony w Polsce jako alternatywna forma rozliczeń podatkowych dla spółek. Główną cechą estońskiego CIT jest przesunięcie momentu opodatkowania dochodu do chwili jego wypłaty wspólnikom, zamiast opodatkowania zysku na bieżąco. CIT estoński jest określany także jako ryczałt od dochodów spółek kapitałowych.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest w dominującym zakresie zgodnie uznawane za ukryty zysk w ramach rozliczenia tzw. estońskiego CIT. Oznacza to, że takie wynagrodzenie może podlegać specyficznym zasadom opodatkowania, które różnią się od tego standardowego modelu.

7) PŚN a Skarbówka w roku 2024

Praktyka Krajowej Administracji Skarbowej (Fiskusa) podobnie do praktyki ZUS w roku 2024 przybrała już definitywnego negatywnego obiegu. Obecnie interpretacje Skarbówki są niekorzystne, a dotychczas obowiązujące interpretacje podatkowe są masowo przez Skarbówkę uchylane.

Jakie argumenty są przytaczane najczęściej przeciwko art. 176 k.s.h. przez Krajową Administrację Skarbową?

Wyciągając te najważniejsze i najbardziej merytoryczne:

a) Przydatność regulacji powtarzających świadczeń niepieniężnych według art. 176 k.s.h. wydaje się ze względu na wykładnię historyczną obecnie wątpliwa, a wynika to ze schyłkowego znaczenia jej dla ukształtowania dodatkowych obowiązków wspólników wobec spółki kapitałowej.

b) Racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby PŚN. Kooperacje gospodarcze między spółką a wspólnikami praktyczniej jest uregulować w umowach cywilnoprawnych, ze względu na to, że są elastyczniejszymi i sprawniejszymi instrumentami tworzeniach stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką a wspólnikami.

c) Cechą PŚN jest ich powtarzalność czyli okresowy charakter, co wyklucza świadczenia o charakterze stałym jak pełnienie określonych funkcji w spółce lub świadczenie pracy.

d) Czynności PŚN winny być świadczone na rzecz spółki, a nie na rzecz jej kontrahentów, sytuacja świadczenia czynności na rzecz osób trzecich najczęściej będzie miała miejsce w przypadku pokrycia się przedmiotu działalności spółki z rodzajem wykonywanych świadczeń. Takie świadczenia najczęściej będą przybierały formę czynności szkoleniowych, tłumaczeniowych, doradczych, konsultacyjnych, monterskich czy coachingowych.

e) Stosowanie powtarzających świadczeń niepieniężnych stanowi unikanie opodatkowania i może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1. Ordynacji podatkowej. Wspólnik otrzymujący wynagrodzenie rozlicza je bowiem na zasadach ogólnych tj. 12% lub 32% stawce podatkowej, gdy dywidenda opodatkowana jest stałym 19% podatkiem. Wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi z art. 176 k.s.h. stanowi również koszt uzyskania przychodu co obniża dochód uzyskiwany przez spółkę.

Nie sposób się oczywiście zgodzić z taką argumentacją, a argumentacja przedstawiona zwłaszcza w pkt. a), b) oraz e) jest po prostu absurdalna. 

C. Zagadnienia ZUS

1) Art. 176 k.s.h. a składki ZUS i NFZ

W przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie mamy do czynienia z oskładkowaniem - ubezpieczeniem społecznym lub ubezpieczeniem zdrowotnym. Art. 176 nie został ujęty ani w art. 6 ani w art. 8 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wyliczenia tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń emerytalnego i rentowych zawarte w art. 6 lub 8 ustawy systemowej mają charakter katalogu zamkniętego i nie podlegają wykładni rozszerzającej - tylko tyle i aż tyle. 

Dotychczasowa linia interpretacyjna Centrali ZUS również potwierdzała brak oskładkowania, tylko przykładowo w piśmie z dnia 13 kwietnia 2022r. wydanym przez Centralę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o sygn. akt WPI/200000/43/510/2022 odnajdujemy, że "katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art, 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki, w konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie rodzi obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych."

W podobnym tonie wypowiedziała się również Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 12 października 2022 r. o sygn. DI/100000/43/1006/2022.

Ogólny brak oZUSowania dodatkowo potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, a w jednym z wyroków odnajdujemy, że „Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.).” Wyrok SN z 7 marca 2018 r. o sygn. akt. I UK 575/16.

2) PŚN a ZUS w roku 2024

Praktyka organu emerytalnego w roku 2023 podobnie jak praktyka Fiskusa uległa diametralnej zmianie, a w roku 2024 uległa ugruntowaniu. Obecnie interpretacje ZUS są wyłącznie niekorzystne i praktycznie wszystkie świadczenia o charakterze usługowym są kwalifikowane do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych mówiącym, że "Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia".

W rezultacie, w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z usługami ZUS wskazuje, że świadczenia niepieniężne podlegają oskładkowaniu.

Jakie najczęściej argumenty są przytaczane przez ZUS?

a) Czynności wspólnika opisane w ramach art. 176 k.s.h. są charakterystyczne dla umów o świadczenie usług, a więc umów opisanych w art. 750 Kodeksu cywilnego stanowiącym, że "Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu."

b) Przedsiębiorcy w opisywanych stanach faktycznych zmierzają do posłużenia się regulacją art. 176 k.s.h. do stworzenia mechanizmu wynagradzania wspólnika w sposób niezgodny z ratio legis tej instytucji prawnej.

c) Relacja pomiędzy wspólnikiem a Przedsiębiorcą nie ma charakter stosunku ustanowionego w art. 176 k.s.h.

d) Świadczenia, które są wykonywane przez wspólników nie spełniają cechy periodyczności, a ich opis nie pozwala na ustalenie stałego rozmiaru świadczenia w jednostce czasu, co jest immanentną cechą świadczeń powtarzalnych, o których mowa w art. 176 k.s.h.

e) Wspólnicy - członkowie zarządu Spółki, realizują świadczenie polegające na prowadzeniu spraw Spółki, co oznacza, że są to świadczenia o charakterze ciągłym. 

Przykładowymi negatywnymi stanowiskami ZUS lub Prezesa NFZ są wyrażone: 

a) w piśmie z dnia 3 sierpnia 2023 r. przez Centralę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o sygn. WPI/200000/43/741/2023 lub 

b) w piśmie z dnia 2 lutego 2023r. przez Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia o nr 9/2023/BP.

3) Co w takim wypadku w PŚN zmieniło się względem poprzednich lat? 

Od strony relacji gospodarczych wspólników i przedsiębiorców - z pewnością większa powszechność stosowania tego przepisu z uwagi na uniwersalność rozwiązania art. 176 k.s.h., od strony zaś budżetu Państwa powiększeniu uległ deficyt.

Wbrew próbie nadania przez ZUS lub Fiskusa charakteru reliktu art. 176 k.s.h., należy wskazać, że przepis ten jest przepisem bardzo dobrym, pokazuje, że mimo upływu lat nadal może odnajdywać zastosowanie i jest ponadczasowy.

4) Czy praktyka ZUS w niniejszym zakresie ulegnie zmianie?

Organ emerytalny podejmuje próby (i niestety na chwilę obecną najczęściej udane) poprzez zakwalifikowanie PŚN jako umów zlecenia lub innej podobnej umowy podlegającej pod ubezpieczenie. Z tego względu tak ważnym jest, aby prawidłowo przygotować umowne postanowienia dotyczące świadczeń i stosować je uważnie.

Trudno powiedzieć czy stanowisko ulegnie zmianie, obecnie jednak raczej nie należy się tego spodziewać. ZUS dostał już "po łapach" w przypadku podciąganiu spółek posiadających wspólnika mniejszościowego (21 lutego 2024r. została przez Sąd Najwyższy podjęta bardzo pozytywna uchwała o sygn. akt III UZP 8/23, która wprost powiedziała, że "Wspólnik dwuosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadający 99 procent udziałów nie podlega ubezpieczeniom społecznym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych"), ale PŚN jest to zupełnie inna instytucja. 

Tutaj przykładem z orzecznictwa przyznającym rację ZUS jest wspomniany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2024r. o sygn. II GSK 794/24, gdzie na kanwie sprawy pewien zaradny przedsiębiorca próbował zawrzeć wszystko co możliwe pod art. 176 k.s.h, co jak się okazało jest nieprawidłowe.

V. Czy stosowanie art. 176 k.s.h. jest nadal dobrym pomysłem?

Ze względu na aktualne nieprzychylne stanowisko ZUS lub KAS należy przyjąć, że na listopad 2024 PŚN są niestety ryzykownym rozwiązaniem. Dopóki nie zapadnie więcej orzeczeń sądowych (a na pewno zapadnie dlatego, że praktyka ZUSu oraz Skarbówki jest zaskarżana), dla bezpieczeństwa wydaje się, że rozsądniejszym będzie ułożenie współpracy ze spółką w inny sposób.

1) Alternatywy dla powtarzających się świadczeń niepieniężnych

Tutaj wydaje się, że w przypadku członków zarządu właściwym rozwiązaniem jest rozliczenie wynagrodzenie członka zarządu, natomiast w przypadku wspólnika niepełniącego funkcji zarządczych alternatywą będzie wynagrodzenie prokurenta. Oczywiście w zależności od wykonywanych świadczeń czy prac wskazane jest stosowanie tradycyjnych innych form jak umowa zlecenia, umowa o dzieło lub umowa najmu.

2) Najczęstsze błędy towarzyszące PŚN

a) Dowody wykonania świadczeń

Pomijając redakcję w umowie spółki i charakter PŚN, w przypadku wykonywania świadczeń niepieniężnych należy bezwzględnie zadbać o dowody ich realizacji, może być to korespondencja mailowa, fotograficzna, mogą być to również projekty oraz inne materiały jak utwory na blogu czy rezultaty kampanii. Jednym z najczęściej popełnianych błędów w kontekście art. 176 k.s.h. jest właśnie brak odpowiedniej dokumentacji dotyczącej wykonanych powtarzających się świadczeń niepieniężnych. 

b) Nierynkowe wynagrodzenie

Innym powszechnym problemem jest ustalanie nierynkowej wartości wynagrodzenia za te świadczenia, określając wynagrodzenie należy oszacować, jaki koszt poniosłaby spółka nawiązując współpracę z takim zewnętrznym podmiotem.

c) Czynności o charakterze zarządczym

W przypadku stosowania PŚN, w zakresie czynności o charakterze zarządczym, należy mieć na uwadze, kto tymi świadczeniami będzie obciążony, tj:

i. czy tylko wspólnicy, czy

ii. wspólnicy pełniący funkcje zarządcze w spółce.

Poza kryteriami opisanymi w poprzedzających punktach jak powtarzalność świadczenia, powtarzające się świadczenia niepieniężne o charakterze zarządczym nie powinny obciążać wspólników będących członkami zarządu, te czynności mieszczą się już w samych kompetencjach członka zarządu.

VI. Rozliczenie PŚN w Fakturomanii

Powtarzalne odpłatne świadczenia niepieniężne nie wiążą się ze składkami ubezpieczeniowymi w przeciwieństwie do stosunku pracy, umowy zlecania lub akt powołania. Od 2022 r. jest to również jedna z nielicznych form współpracy wspólnika, która nie podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu (akt powołania od 2022 r. wraz z wejściem w życie Polskiego Ładu podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu).

Konfigurację świadczeń w systemie należy rozpocząć od skonfigurowania danych płatnika, niezależnie od faktu zwolnienia z ZUS, chyba że już takiej konfiguracji dokonaliśmy wcześniej wprowadzając do systemu inną osobę.

W celu uzupełnienia danych należy udać się do modułu Kadry > Ustawienia Płatnika, następnie możemy dokonać konfiguracji w zakresie płatnika (w przypadku braku osób ubezpieczonych będą to dane o charakterze technicznym, które należy uzupełnić na przyszłość).

Po wyświetleniu się panelu "ustawienia płatnika" udostępniona zostanie opcja konfiguracji danych dotyczących płatnika składek (1). Zwracamy uwagę, że standardowa stawka wypadkowa na rok 2021 wynosi 1,67 %, jednak przy wykonywaniu niektórych zawodów oraz płatników zatrudniających powyżej 10 osób niniejsza stawka może się różnić.

W panelu można ustawić inne dane, przykładowo - dotyczące adresu korespondencyjnego.

VI. Dodawanie osoby - wspólnika

W celu rozliczenia wynagrodzenia, w pierwszej kolejności należy udać się do modułu kadr i nacisnąć przycisk "dodaj osobę".

Następnie ukaże nam się panel konfiguracji osoby, w którym należy uzupełnić jej dane podstawowe(nr 1), miejsce zameldowania(2) oraz zamieszkania(3).

Uzupełnienia danych dokonuje się na podstawie dostarczonej przez wspólnika dokumentacji oraz uchwały tj:

a) Kwestionariuszu osobowym wspólnika wykonującego świadczenia,

b) Uchwały o ustaleniu wynagrodzeniu za dokonane świadczenia.

Jeżeli dane zameldowania oraz zamieszkania pokrywają się, należy w takim wypadku uzupełnić obydwa panele tożsamymi informacjami - dane w nich nie mogą pozostać puste.

1) Informacje o współpracy

Kolejnym panelem są "INFORMACJE O WSPÓŁPRACY" (4), które dotyczą dokumentu na podstawie którego jest wypłacane wynagrodzenie.

W miejscu dokumentu należy wpisać "Umowa spółki". Pole wynagrodzenia musi zostać uzupełnione, jest to jednak wyłącznie pole techniczne.

3) Ubezpieczenia społeczne

Najważniejsza przy dodawaniu osoby jest prawidłowa konfiguracja ubezpieczeń społecznych(5). W przypadku odpłatnych powtarzających świadczeń niepieniężnych co do zasady należy posłużyć się suwakiem oznaczonym na kolor szary, co spowoduje wyłączenie opcji naliczania składek.

Informacje Podatkowe

Pola dotyczącego "Kwoty wolnej od podatku", "Ulgi dla klasy średniej" oraz "Ulgi - Bez PIT dla młodych" nie stosuje się przy niniejszym rozliczaniu. W zakresie kwoty wolnej wspólnik będzie mógł skorzystać z niej wraz ze złożeniem zeznania rocznego PIT (np: PIT-37).

Należy pamiętać również o braku możliwości stosowania kosztów uzyskania przychodu.

VII. Dodawanie wynagrodzenia

W celu ewidencji wynagrodzenia, w następnym kroku należy wybrać "Dodaj wynagrodzenie".

Po wyświetleniu się panelu dodawania wynagrodzenia w pierwszej kolejności należy wybrać wcześniej dodaną osobę(1).

Kolejnym krokiem jest wybór okresu rozliczeniowego(2), w którym (ważne) należy wybrać okres którego dotyczyło wynagrodzenie, nie zaś okres, w którym zostało wypłacone wynagrodzenie tzn. jeżeli osoba ma przyznawane wynagrodzenie w maju, zaś wynagrodzenie otrzymała w czerwcu, należy wybrać maj po czym dopiero następnie dodać informację o wypłaconym wynagrodzeniu w czerwcu. Jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest za dłuższy okres, w takim wypadku wybieramy ostatni miesiąc kwartału/półrocza/roku.

Wśród pozycji wynagrodzenia należy wypełnić nazwę dokumentu współpracy, którym dla niniejszego wynagrodzenia jest uchwała NN/MM/RRRR (3).

Następnie należy wybrać formę współpracy (4) oraz wymiar etatu (technicznie 1/10).

"Kalkulator" należy zaznaczyć w przypadku, gdy zastosowanie odnajduje zryczałtowany podatek (wynagrodzenie na łączną wartość do 200 zł).

Dodane oraz zapisane wynagrodzenie przed jego zatwierdzeniem jest edytowalne, w celu jego edycji należy kliknąć "Wynagrodzenia" i "Podgląd".

Podgląd pozwala również na podejrzenie informacji dotyczącej PIT lub ZUS (1), skopiowanie wynagrodzenia (2) jego zatwierdzenie (3) oraz podejrzenie sposobu księgowania (4).

Otwierając informacje PIT lub ZUS, można również skontrolować stawki podatku, oraz sposób ich obliczenia, w niniejszym jednak typie wynagrodzenia zaliczki na PIT będą zawsze wynosiły "0" z uwagi na konieczność rozliczenia podatku razem ze złożeniem zeznania rocznego przez Wspólnika.

W danych księgowych można również skontrolować w jaki sposób zapisywane będzie wynagrodzenie na poszczególnych kontach księgowych, zakładka rejestr VAT zawsze natomiast będzie pusta z uwagi na jej techniczny charakter.

Po dokonaniu naliczenia wynagrodzenia, przed rozliczeniem PIT lub ZUS, należy zaewidencjonować wypłatę wynagrodzenia. 

UWAGA! Dla odpłatnych świadczeń niepieniężnych należy wygenerować rachunek rozliczenia.

Wypłatę wynagrodzenia możemy w systemie oznaczyć po sprawdzeniu poprawności wyliczonej przez system kwoty, która będzie pochodną konfiguracji osoby (2). W celu oznaczenia wypłaty należy ustawić datę wypłaty wynagrodzenia, która musi pokrywać się z datą faktycznej jego płatności oraz formę wypłaty.

UWAGA! Domyślną formą wypłaty wynagrodzenia jest przelew na rachunek bankowy, wypłata w formie gotówkowej stanowi wyjątek.

VIII. Rozliczenie PIT

W celu finalizacji rozliczenia należy przejść do panelu Rozliczenie PIT i ZUS (1) oraz wybrać odpowiedni miesiąc (2), czyli ten, w którym wynagrodzenie zostało wypłacone, z uwagi jednak na specyfikę rozliczenia będzie ono zerowe (patrz. pkt IV lit. b)

UWAGA! W przypadku wypłacenia wynagrodzenia za maj w czerwcu, oraz w przypadku braku wypłaty wynagrodzenia datowanej na maj, rozliczenie PIT i ZUS majowe i czerwcowe będą zerowe.

Zwracamy uwagę, że należy bezwzględnie pamiętać, aby rozliczenia PIT i ZUS dokonać dopiero po uzupełnieniu, zatwierdzeniu i zapłaceniu wszystkich wynagrodzeń z danego miesiąca.

W kolejnym kroku można zobaczyć wysokość wyliczonego podatku PIT (1), a następnie zatwierdzić rozliczenie (2) z panelu "Rozliczenie PIT i ZUS". Gdyby system nie pozwolił na zatwierdzenie rozliczenia, najprawdopodobniej oznacza to, że nie zostało opłacone lub zatwierdzone jedno z dodanych innych wynagrodzeń.

Po zatwierdzeniu rozliczenia na dole strony pojawi się dodatkowy panel, który pozwoli na sprawdzenie kwot płatności podatku.

Po zatwierdzeniu rozliczenia (3), można pobrać listę płac (4). Jednocześnie pojawi się ikonka "dane księgowe" - w której odnajdziemy sposób ewidencji rozliczenia.